税收参与了三次分配全过程，分别以生产税净额、转移税及税式支出等形式参与分配，是影响三次分配关系的基础性制度安排，对促进共同富裕具有十分重要的意义。那么，应该如何看待税收在三次分配中的功能定位？对于促进第三次分配发展又有哪些前瞻性思考？一起关注《人民论坛》独家文章。
税收在三次分配中的功能定位
税收参与三次分配全过程，是影响三次分配关系的基础性制度安排。推进共同富裕离不开经济社会高质量发展，需要构建初次分配、再次分配和第三次分配协调配套的基础性制度安排，而税收参与了三次分配全过程，是影响三次分配关系的基础性制度，但其功能定位在三次分配中有所不同。
一是在初次分配中，税收以生产税净额的形式参与分配，体现了政府生产要素的提供者身份
。初次分配是指因参与生产过程或因拥有生产活动所需要资产的所有权而获得的收入在机构单位之间进行的分配，机构单位主要包括非金融公司部门、金融公司部门、一般政府部门、为住户服务的非盈利机构和住户部门。
机构单位按照各自拥有的生产要素类型、多寡以及质量进行分配，形成各机构单位的原始收入，要素收入形式包括雇员报酬、财产收入、生产税和进口税、生产和进口补贴、营业盈余、混合收入等。生产和进口税是一般政府部门的收入，生产和进口补贴是一般政府部门的支出，二者之差称为“生产税净额”，形成政府部门在初次分配收入中获取的净收入。其中，生产税包括产品税和其他生产税。生产税的重要标志是“其应该发生在生产者营业利润之前，在一定程度上可以附加于产品价格之上，通过生产产品的出售转嫁给购买者”。其中，产品税是基于产品（包括货物和服务）生产、销售、转移、出租或交付使用而发生的税收。按照《中国国民经济核算体系（2008）》（以下简称“SNA（2008）”）的规定，产品税具体包括增值类税、进口税和进口关税（但不包括进口增值税）、出口税以及其他产品税（如一般销售税或流转税、消费税、特定服务税、金融和资本交易税、财政专营利润等）。其他生产税是针对生产过程中拥有或使用土地、建筑、其他资产以及劳动力雇佣等发生的税收。按照SNA（2008）的规定，其他生产税具体包括工薪劳力税、土地房屋或其他建筑物定期税、营业/执业执照税以及固定资产使用或其他活动税、污染税以及跨国交易税等。
从上述分析中可以看出，在初次分配中，政府部门与其他机构部门以同等的身份参与分配，收入获取形式表现为生产税净额，体现了政府与其他机构部门的平等交易地位，生产税多寡反映了政府拥有管理要素的价格。
二是在再分配中，税收以转移税形式参与分配，体现了政府管理者身份
。再分配是指初次分配创造的收入通过经常转移的方式在机构单位之间进行的分配。所谓经常转移，是指一个机构单位向另一个机构单位提供货物、服务或资产，但不向后者索取任何货物、服务或资产作为回报，并且交易的一方或双方无需获得或处置资产。经常转移具体形式表现为所得税、财产税等经常税、社会缴款、社会福利以及其他经常转移。而与初次分配中“生产税（Produce Tax）”相呼应，再分配中涉及的税收被统称为“转移税（Transfer Tax）”，转移税净额形成再分配中政府部门的收入净额。
从中可以看出，在再分配过程中，政府部门以分配主体身份参与分配，以财政收支为分配工具，税收是其调节收入分配的主要工具之一，通过征收转移税净额（所得税和财产税），发挥税收在调节收入中的积极作用，体现了政府作为社会管理者的政治地位。
三是在第三次分配中，税收主要以税式支出形式参与分配，体现了政府对公益事业发展的导向
。第三次分配是指收入和财富通过捐赠等方式在机构单位之间、机构与个人之间进行的分配。相较于再分配而言，第三次分配不但具有转移特点，也具有自愿性和小范围性的特点。税收参与第三次分配的形式主要表现为税式支出，即税收优惠，以税收优惠形式引导和激励社会资源流向第三次分配领域，具体表现为给予捐赠者各类税收优惠，对公益慈善机构的捐赠收入免征各类税收，对公益项目受益者获取的收入和财富给予税收优惠等。
从分配层次来看，国民收入和财富分配包括三个层次，初次分配、再分配和第三次分配。其中，初次分配是基础，是对当年新创造价值（收入流量）的分配，既决定了当年可分配收入的规模，也奠定了一国宏观收入分配格局，既是政府、企业和个人三者分配关系的基础，同时也在一定程度上确定了微观主体之间分配差距。再分配主要是对当年新创造价值的分配，但也会涉及到财富存量的分配，通常是对初次分配格局的优化改善，促进分配格局更加公平合理，是一种调整性分配。第三次分配既涉及到当年收入流量的分配，也涉及财富存量的分配，是一种改善性分配，在三次分配中发挥着补充性作用。总之，在三次分配中，初次分配是基础，再分配是优化改善，第三次分配是补充。初次分配强调效率，重在做大蛋糕，再分配强调公平，重在切好蛋糕，第三次分配强调补充作用，重在分配结构局部的边际改善。
税收是政府配置资源的重要经济工具，但不同层次分配涉及的税种不同，背后的理论支撑、政府参与身份和定位不同，相应税收在其中的功能作用也有所不同。
一是税收在三次分配中发挥功能，需要有效市场、有为政府和善治社会共同作用
。初次分配是要素性分配或交换性分配，是依据各要素对生产的贡献所进行的分配，是价格机制发挥作用的市场分配，即根据市场供求关系决定价格，进而将资源配置到最有效率的领域。初次分配要求市场在资源配置中发挥决定性作用，实现效率最大化，从而需要确保市场有效。再分配是转移性分配，是按照一定的规则再次进行分配，其分配机制为政府制定的各种规则，主要体现为财政收支制度，保持经济社会均衡发展，维持社会公平。政府为政策制定者，从而需要有为政府。第三次分配仍然体现为转移性分配，是按照一定群体（个人）的自愿意愿进行分配，其分配机制为社会治理，以对再分配形成的分配结构进行补充性改善。第三次分配的主体为社会组织机构，从而需要善治社会。
二是税收在第三次分配中的功能定位是适度激励与引导
。税收是政府行为，政府在三次分配中的不同定位决定了税收在三次分配中不同的功能作用。
在初次分配中，市场为主，政府不能越位，主要是为市场运行创造环境，保障公平竞争，维护市场秩序，这就要求税收在初次分配中尽量保持中性，以确保市场在资源配置中发挥决定性作用。在再分配中，政府为主，政府不能缺位，主要调节初次分配形成的收入分配差距，以及存量的财富分配差距，促进公平分配，这就要求税收在再分配中调节有力。在第三次分配中，社会机构为主，政府适度干预，促进善治社会的形成，这就要求税收在第三次分配中发挥适度引导和激励的作用，即激励与引导社会资源进入第三次分配，激励与引导社会组织发展等。
在社会主义市场经济条件下，税收不但是筹集财政收入的重要手段，也是政府影响、引导经济资源流动的主要经济手段之一，相应衍生出税收在筹集政府收入功能之外的经济调节和收入分配功能。税收之所以能够调节经济，是因为税收参与了国民经济和社会生活的各个方面，与各市场主体、法人实体、城乡居民个人及其家庭等，都有千丝万缕的联系，因此对市场和社会主体的行为产生影响，进而影响资源的配置。比如，通过一定的税收优惠，激励更多的财富和收入流向第三次分配，通过给予社会组织一定税收减免，降低组织运行成本，发展壮大社会组织结构，提升其治理能力等。
当前促进第三次分配的税收关注点
第三次分配主要体现为公益（慈善）事业，相应我国税收优惠政策体系也主要针对的是捐赠行为、社会组织机构等。第一，促进第三次分配的税收政策体系随慈善事业的发展而动态调整。激励与引导公益事业发展始终是我国税收优惠制度（政策）体系的重要组成部分，且随着税制改革和公益事业发展而动态优化。2016年《中华人民共和国慈善法》颁布实施，为适应慈善事业发展需要，税收政策又推出新举，在前述税收优惠基础上，企业超过年度利润总额12%的部分准予结转以后三年内扣除；同时为适应捐赠资产和财富形式多元化需要，国家出台新政，允许股权捐赠按照历史成本确定捐赠额；为抗击新冠肺炎疫情，鼓励慈善活动，出台税收新政，允许企业为应对疫情进行的现金和物品捐赠，在计算应纳税所得额时全额扣除，突破12%的额度与三年结转的限制。另外，从引导和激励慈善组织发展来看，也有关于符合条件的慈善组织的捐赠收入免征增值税和所得税等规定。第二，现行激励引导公益事业发展的税收政策体系基本实现了主要税种的全覆盖。《中华人民共和国慈善法》第七十九条规定，慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠；第八十条规定，自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。当前，我国激励引导公益事业发展的税收政策体系基本实现了主要税种、捐赠受赠方的全覆盖，具体包括以下两方面内容。一是国家出台了一系列鼓励捐赠的税收政策。有关服务、无形资产、不动产的公益性捐赠无需缴纳增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务或者无偿转让无形资产或者不动产，视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。同时，2019年《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十一条规定，单位和个体工商户无偿赠送货物，或者单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，视同应税交易，应当依照该法规定缴纳增值税，但用于公益事业的除外。至此，将服务捐赠和货物捐赠税收优惠政策进行了统一。公益性捐赠可以在缴纳企业所得税税前扣除，且允许跨年度结转。《中华人民共和国企业所得税法》等法律法规规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。大额股权捐赠基本可实现“无税捐赠”。根据财政部、国家税务总局发布的《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。个人捐赠允许个人所得税扣除相应部分，并且部分类型捐赠实现了全额扣除。《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定，比如根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新冠肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。二是对受赠组织的税收优惠政策体系。受赠方主要是公益慈善组织，公益慈善组织本身享受的税收优惠政策主要体现在：捐赠收入增值税免税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条的规定，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备以及由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。同时，对会费收入免征增值税。根据《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》规定，自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税，但是社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。捐赠收入免征企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的非营利组织的收入，具体包括接受其他单位或者个人捐赠的收入、符合条件的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入、按规定收取的会费以及征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入等。第三，当前促进第三次分配的重中之重是政策落地。税收优惠政策有效地发挥了对社会公益事业的助力作用，但其政策成效仍有提升空间，关键在于打通政策落地的“最后一公里”。一是激励引导公益事业发展的税收优惠政策取得积极成效。改革开放以来，我国慈善事业蓬勃兴起，以慈善组织为代表的各类慈善力量迅速发展壮大，在我国公益事业蓬勃发展的同时，税收优惠政策在其中的助力作用不可忽视。捐赠额逐年攀升。以2010至2019年的十年间为例，我国GDP规模从41.2万亿元增加到101.6万亿元，名义年均增长率为7.7%，而社会捐赠总额从1032亿元增长至1509.44亿元，增加477.44亿元，增幅46.3%，人均捐赠支出从77元提高至107.1元（如图1所示）。
当前促进第三次分配的税收关注点
第三次分配主要体现为公益（慈善）事业，相应我国税收优惠政策体系也主要针对的是捐赠行为、社会组织机构等。第一，促进第三次分配的税收政策体系随慈善事业的发展而动态调整。激励与引导公益事业发展始终是我国税收优惠制度（政策）体系的重要组成部分，且随着税制改革和公益事业发展而动态优化。2016年《中华人民共和国慈善法》颁布实施，为适应慈善事业发展需要，税收政策又推出新举，在前述税收优惠基础上，企业超过年度利润总额12%的部分准予结转以后三年内扣除；同时为适应捐赠资产和财富形式多元化需要，国家出台新政，允许股权捐赠按照历史成本确定捐赠额；为抗击新冠肺炎疫情，鼓励慈善活动，出台税收新政，允许企业为应对疫情进行的现金和物品捐赠，在计算应纳税所得额时全额扣除，突破12%的额度与三年结转的限制。另外，从引导和激励慈善组织发展来看，也有关于符合条件的慈善组织的捐赠收入免征增值税和所得税等规定。第二，现行激励引导公益事业发展的税收政策体系基本实现了主要税种的全覆盖。《中华人民共和国慈善法》第七十九条规定，慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠；第八十条规定，自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。当前，我国激励引导公益事业发展的税收政策体系基本实现了主要税种、捐赠受赠方的全覆盖，具体包括以下两方面内容。一是国家出台了一系列鼓励捐赠的税收政策。有关服务、无形资产、不动产的公益性捐赠无需缴纳增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务或者无偿转让无形资产或者不动产，视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。同时，2019年《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十一条规定，单位和个体工商户无偿赠送货物，或者单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，视同应税交易，应当依照该法规定缴纳增值税，但用于公益事业的除外。至此，将服务捐赠和货物捐赠税收优惠政策进行了统一。公益性捐赠可以在缴纳企业所得税税前扣除，且允许跨年度结转。《中华人民共和国企业所得税法》等法律法规规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。大额股权捐赠基本可实现“无税捐赠”。根据财政部、国家税务总局发布的《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。个人捐赠允许个人所得税扣除相应部分，并且部分类型捐赠实现了全额扣除。《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定，比如根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新冠肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。二是对受赠组织的税收优惠政策体系。受赠方主要是公益慈善组织，公益慈善组织本身享受的税收优惠政策主要体现在：捐赠收入增值税免税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条的规定，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备以及由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。同时，对会费收入免征增值税。根据《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》规定，自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税，但是社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。捐赠收入免征企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的非营利组织的收入，具体包括接受其他单位或者个人捐赠的收入、符合条件的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入、按规定收取的会费以及征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入等。第三，当前促进第三次分配的重中之重是政策落地。税收优惠政策有效地发挥了对社会公益事业的助力作用，但其政策成效仍有提升空间，关键在于打通政策落地的“最后一公里”。一是激励引导公益事业发展的税收优惠政策取得积极成效。改革开放以来，我国慈善事业蓬勃兴起，以慈善组织为代表的各类慈善力量迅速发展壮大，在我国公益事业蓬勃发展的同时，税收优惠政策在其中的助力作用不可忽视。捐赠额逐年攀升。以2010至2019年的十年间为例，我国GDP规模从41.2万亿元增加到101.6万亿元，名义年均增长率为7.7%，而社会捐赠总额从1032亿元增长至1509.44亿元，增加477.44亿元，增幅46.3%，人均捐赠支出从77元提高至107.1元（如图1所示）。
税收促进第三次分配发展的前瞻性思考
科学看待税收对第三次分配的促进作用。税收对于第三次分配来说不可缺位，也不能越位，更不是万能的。毋庸置疑，税收对第三次分配的公益事业具有正向激励引导作用，但同时也应科学、理性地看待其作用，认识到税收对我国慈善事业激励作用的有限性。2018年我国完善了企业所得税捐赠税前扣除政策，即从2016年9月1日起，企业捐赠支出超过当年利润12%的部分，可以在未来三年内结转，政策有很大突破。根据历年《中国捐赠百杰榜》发布的数据来看，2016—2019年，公益性股权捐赠总额分别为169.84亿元、43.42亿元、80.1亿元和39.56亿元。由此可以看出，我国对于公益性股权捐赠的税收优惠政策力度很大。从2019年互联网人均捐款50元的额度预计，互联网捐赠绝大多数不会享受税收优惠。如“水滴筹”，从捐赠者角度来看，其是在做“善事”和“慈善”，但从法律属性的界定来看，它不属于“慈善捐赠”“公益性捐赠”，不在税收政策激励范围之内。因此，税收对于第三次分配的功能定位，以及我国传统历史文化、国情特点、税制特点、慈善发展阶段决定了应客观看待税收对于第三次分配的作用，即税收激励是其中重要一环，不可或缺，但不是万能的。
另外，税收激励政策效果作用的发挥受多重因素影响，需要各方共同努力。慈善税收激励政策的制定与完善，不但要内洽于本国税制体系，还要考虑慈善组织发育程度、内控治理能力以及我国税收征管能力。慈善税收激励政策的实施效果更是受政策配套管理办法、慈善组织财务管理水平、财务人员素质和财税部门征管人员对政策熟悉程度等多重因素影响。因此，从税收激励政策效应最大化的角度来看，需要各方面政策和管理办法的配套协调，各方形成合力，才能进一步推动发挥税收作用。
统筹当前与未来，扎实推进慈善税收政策体系的优化与落实。一方面，短期应重在打通政策落地“堵点”，强化政策实施效果。在当前政策体系相对比较完备、公益组织发育不甚成熟、行业自律和行业监管能力有待提升的现实背景下，短期应在用足用好政策体系上下功夫。比如，继续优化政策享受管理办法和免税票证管理流程，完善公益机构的信息披露制度，提升行业自律和行业监管能力，为税收优惠政策正确享用、真正落实创造良好环境，避免税收优惠政策被滥用的风险，引致行业发展环境恶化，出现劣币驱逐良币的情况。
另一方面，长期应顺应税制改革和慈善事业发展需要，继续优化税收政策体系。长期来看，激励与引导慈善税收政策体系随着社会整体治理能力的提升、适应发展需要，顺应税制改革趋势，不断优化完善税收政策体系，未来可随着我国直接税体系的完善，出台新的税收优惠政策，如慈善信托税收优惠政策、针对新兴捐赠形式（诸如股东、服务捐赠以及软件代码捐赠）的税收优惠政策体系，并随个人所得税完善等，不断优化现有政策体系，引导激励更多资源流向第三次分配，促进第三分配的健康有序发展。
选自 |《人民论坛》杂志
原标题 | 税收促进第三次分配与共同富裕的路径选择
作者 | 中国财政科学研究院研究员、博导 梁季
新媒体编辑 | 常嫦
