原标题：立法应明确对虚开发票行为如何处罚
近日，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》）。《意见》提出：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。
《意见》的上述表述，和最高人民法院有关文件的精神是一致的：2001年答复福建省高级人民法院请示泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开专票案、2004年的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》及《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）等文件都明确虚开增值税专用发票定罪需具备偷逃税款的目的。但上述最高人民法院的文件，由于不具有普遍适用性，过去在实践中并未得到有效执行。
长期以来，对虚开增值税专用发票罪性质的认定，存在两种对立的观点。一种观点认为：“虚开增值税专用发票罪应以偷（逃）税款为目的，以造成国家税款损失为危害结果”；另一种观点认为：“虚开增值税专用发票罪侵害的法益是发票管理秩序，并不直接危害国家税收。”随着《意见》的出台，该争议基本有了结论：虚开增值税专用发票罪应以偷（逃）税款为目的，以造成国家税款损失为危害结果。
《意见》也间接表明了最高人民检察院对虚开违法行为税务行政处罚的态度，即税务行政处罚无需考虑偷（逃）税款的目的及少缴税款的结果。长期以来，税收执法人员一般基于字面理解，将虚开增值税专用发票违法行为理解为类似行为犯的概念，即只要实施了虚开行为即定性虚开，该观点便于征管，也符合当前虚开案件多发、需要严厉打击的执法实际。
考虑到行政执法和刑事司法衔接的要求，今后对定性虚开且达到移送公安机关处理标准的虚开案件，按照《意见》的精神，税务机关需要进一步提高取证要求，对诸如发票流、资金流、货物流、偷（逃）税款等情况进行充分取证并形成完整的证据链条。在虚开案件多发的前提下，如果在所有类型案件里都采取这个标准，则打虚工作将面临查办效率低、甚至放纵虚开分子的问题。
从行政执法和刑事司法衔接角度，今后可从以下几方面完善虚开定性标准：
1.考虑走逃（失联）企业的特殊性
随着打虚打骗工作的深入推进，出现了走逃（失联）企业被定性虚开后又提起行政复议或行政诉讼的新情况。在这类案件中，走逃（失联）企业的实际控制人为避免公安机关追究下游骗税企业的刑事责任，由挂名法定代表人出面，试图通过行政复议或者行政诉讼撤销虚开定性，达到否定下游企业骗税定性的目的。类似情况已有泛滥的趋势，如不给予足够重视，将严重影响打虚打骗工作，进而影响市场公平与经济健康发展。
在税务检查时，税务机关无法联系到走逃（失联）企业实际控制人或其他有关人员。在事后审查相应行政行为时，法律不应强人所难，对走逃（失联）企业虚开违法行为的取证标准不应等同于正常经营企业。考虑走逃（失联）企业虚开违法行为的普遍性及社会危害性，对此类案件，只需要证明涉案企业存在虚开行为即可，一般无需对上下游企业进行外调取证，公安机关在受理此类移送案件时，也不应考虑涉案企业偷（逃）税款的情况。
2.区分虚开和偷（逃）税违法行为
受票企业构成虚开增值税专用发票的，往往同时构成偷（逃）税，对此类违法行为如何处罚，各地认识并不一致：有观点认为应分别按照虚开及偷税处罚；也有观点认为应择一重处。
为避免对同一违法行为的重复评价，对受票人为自己虚开，同时构成偷（逃）税的，税务机关应分别定性，但按照择一重处的原则处罚。由于虚开及偷税都可能涉及刑事责任，一般应按照处罚金额的大小来把握择一重处的原则。但在具体移送时，鉴于偷（逃）税移送要考虑被查企业是否缴纳税款及滞纳金，因此，一般以虚开违法行为移送公安机关。
随着疫情基本得到控制，我国经济增长势头良好，但仍面临前所未有的挑战。在“六稳”、“六保”的大环境下，为了避免对为数众多的受票企业打击过于严格，可以借《意见》出台的契机，重新梳理对受票企业的处罚思路：对在税务机关作出处理决定前或在处理决定规定的时限内缴清税款、滞纳金及罚款的，可按照《意见》规定的精神，参照《刑法》第十三条有关“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”、第二百零一条第四款有关“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定，不予移送公安机关追究刑事责任，仅对其虚开及偷税行为给予行政处罚。
3.完善对虚开进行处罚的制度体系
虚开增值税专用发票罪属于行政犯，在是否考虑主观故意及偷（逃）税结果因素方面，行政处罚及刑事处罚应保持构成标准上的一致性，便于行政执法与刑事司法的衔接。因此，《意见》实际上属于权宜之计，长期看，要最终解决虚开行为的行政执法与刑事司法的衔接，更好地打击虚开行为，还是要靠完善相关的法律法规。
纳税人虚开增值税专用发票后，其是否会受到处罚、受何种类型的处罚，应该让其有个明确的预期，以便统一各地执行法律规定的尺度、减少冤假错案的发生。从这个角度看，完善虚开处罚的制度体系十分重要。
（作者张学干为税务公职律师）
